Az Internetes Jogtudományi Enciklopédia célja a teljes magyar jogtudomány aktuális tudásállapotának bemutatása és minden érdeklődő számára ingyenesen elérhető, megbízható tudásbázis megteremtése a magyar jogi kultúra fejlesztésének érdekében. A tanulmányok szakmailag lektoráltak.

Az Enciklopédia létrehozását eredetileg az MTA Társadalomtudományi Kutatóközpont Jogtudományi Intézetének munkatársai kezdeményezték, azt a nyolc hazai jogtudományi egyetemi kart tömörítő Jogász Dékáni Kollégium szakmai támogatásáról biztosította, kiadása több hazai jogtudományi kar együttműködésében valósul meg.

Adószabályok a közös tőkepiacon

Letöltés PDF-ben
Szerző: Deák Dániel
Affiliáció: egyetemi tanár, Budapesti Corvinus Egyetem
Rovat: EU-jog
Rovatszerkesztő: Varju Márton, Horváthy Balázs
Lezárás dátuma: 2018.02.24
Idézési javaslat: DEÁK Dániel: „Adószabályok a közös tőkepiacon” in JAKAB András – FEKETE Balázs (szerk.): Internetes Jogtudományi Enciklopédia (EU-jog rovat, rovatszerkesztő: VARJU Márton, HORVÁTHY Balázs) http://ijoten.hu/szocikk/adoszabalyok-a-kozos-tokepiacon (2018). Konkrét szöveghelyre való hivatkozáshoz javasoljuk a szövegbeli bekezdésszámok használatát, pl. [8] vagy [12]–[18].

Az Európai Unió belső piacán a tőkemozgások korlátozása a tagállamok viszonyában, valamint tagállamok és harmadik államok között tilos, azonban e belső piaci alapszabadság sem tekinthető korlátlannak. A tőke szabad áramlása esetében is számolni kell olyan kivételt képező területekkel, ahol a tagállamok jogszerűen alkalmazhatnak korlátozó intézkedéseket. Ilyen kivételeket találunk a közvetlen befektetések, az ingatlanforgalom, az értékpapírokkal, a kollektív befektetési alapokkal végzett műveletek esetében, valamint a biztosítékok alkalmazása, a kölcsönök, a pénzügyi eszközök határon átnyúló fizikai mozgatása, az öröklés és az adózás esetében. Alapvető kérdés, hogy az adójogi megkülönböztetés mely esetekben tiltott, milyen feltételek mellett igazolható vagy megengedett, azaz a tagállamok miként korlátozhatják jogszerűen a lakóhelyre vagy a befektetés helyére való utalással a tőkeszabadságot. A tiltott és a megengedett adójogi megkülönböztetés megítélése az elmúlt évtizedekben jelentős változáson ment keresztül. E hangsúlyeltolódás jól érzékelhető az Európai Unió Bíróságának gyakorlatában is. Az 1990-es évek esetjoga még főként a tiltott tagállami adójogi korlátozások felszámolására irányult, majd később, az ezredforduló utáni gyakorlat már a megengedhető korlátozásokra és azok feltételeire helyezi a hangsúlyt.

1. Módszertani megfontolások a tőkeszabadság és az adószabályok közötti összefüggések körében

[1] Adóügyekben az Európai Unió Bírósága (a továbbiakban: EUB) nem adójogot, hanem a tőkeszabadsággal összefüggő uniós jogi követelményeket alkalmaz. A jellemző kiindulópont annak vizsgálata, hogy vajon tagállami intézkedések nem valósítottak-e meg az adott ügyben önkényes megkülönböztetést, belső piaci alapszabadság vagy több alapszabadság igazolhatatlan korlátozását. Az EUB előtt tárgyalt adóügyek nem arról szólnak, hogy miként kell az adóztató hatalmat megosztani a tagállamok között, hanem arról, hogy adott tagállam megkülönböztetésmentes módon bánik-e a területén tevékenykedő piaci szereplőkkel és nem korlátozza-e indokolatlanul a piaci versenyt. Az uniós jog értelmezése mindig instrumentális, vagyis azon alapul, hogy minél teljesebben kibontakoztathatók legyenek az alapvető szabadságok. Ehhez képest a tagállami adójogi megfontolások vagy éppen a nemzetközi adójogi szabályok is alárendelt jelentőségűek. Amikor az EUB a tagállam ellenében dönt, akkor ennek jogi alapja az, hogy az adóztatás ugyan tagállami hatáskör, a tagállam azonban köteles hatáskörét az uniós joggal összeegyeztethető módon gyakorolni (vö. a Schumacker-ügyben[1] kimondott verdikttel).

[2] Az integrációs szabályozórendszerbe spontán módon beépült egy liberalizációs spirál, hogy ti. a felállított intézmények működésének belső logikája – a közösségi intézmények univerzális hatalommal való felruházásának formális tilalma ellenére is – a konfliktusfeloldás során a szabad verseny kikényszerítése irányába hat. Ezért tudott autonóm közösségi jogrend is kiépülni anélkül, hogy állam állna mögötte. Az európai integráció évtizedek alatt nagymértékben jogiasodott, ugyanakkor a jog maga instrumentalizálódott, mert az alapvető szabadságok előtt álló tagállami adminisztratív intézkedések lebontására összpontosult. Az EUB kénytelen volt elkezdeni a működését anélkül, hogy kiterjedt tételes jogra támaszkodhatott volna, ezért az elvek értelmezésével teremtett magának jogi alapot ahhoz, hogy működni tudjon, ami viszont láthatóan fragmentált megközelítés (piecemeal approach), és ennyiben nem elfogadható. Az EUB gyakorlata felől nézve a visszaépítés (dekonstrukció) egyszerűen nem értelmezhető, mert a jogértelmezési kánonba be van építve egy antropológiai optimizmus, hogy ti. a jogi konfliktusok megoldásának a perspektívája a mindig tökéletesebb közösség (ever closer Union).[2] 

[3] Elismerhető ugyanakkor az, hogy a jogtudomány megrekedt valamiféle „szerződésközpontú alkotmányosságban” (treaty constitutionalism), pótolandó a politikai felhatalmazást.[3] Az EUB máig makacsul védi állásait. Ennek nyilvánvaló újabb példája a Pringle- és a Gauweiler-ügy,[4] amelyekben az EUB az uniós joggal összeegyeztethetőnek gondolta azt, hogy a monetáris unió tagállamai nemzetközi szerződéssel létrehozták az Európai Stabilitási Mechanizmust. Jóváhagyta emellett azt is, hogy az Európai Központi Bank kötvényjegyzésekbe fogjon – pontosabban legálisnak tekinthető az outright monetary transaction végrehajtása –, megtámogatva ezzel az európai monetáris politikát.

[4] Az európai integráció tőkepiaci szabadságra vonatkozó jogi rendjének mai formáját a Maastrichti Szerződés[5] alakította ki, ami a liberalizmus igen magas fokán álló szabályozást valósított meg. Ezt a – sokszor ultraliberális – hozzáállást természetesen lehet bírálni. Ugyanakkor a helyes, megalapozott és következetes jogértelmezés során az értelmezendő jog integritásának elvéből kell kiindulni. Ez azt jelenti, hogy csak a Maastrichtban lefektetett liberalizációs elvek fényében lehetséges helyesen értelmezni a hatályos uniós jogot.

[5] Az uniós jog kifejlődésének a logikája az, hogy egyre jobban kiteljesednek az uniós hatáskörök, helyettesítendő a nemzetállamot (→az Európai Unió joga). Az európai integráció dinamikus folyamat, amelynek jelentését helyesen feltárni csak akkor lehetséges, ha az integrációra mint fejlődési folyamatra tekintünk. Az alapvető szabadságok (→szabadságjogok) helyes értelmezése csak abban az összefüggésben lehetséges, ha látjuk, hogy a cél az alapvető szabadságok előtt tornyosuló, a tagállamok intézkedéseiből adódó adminisztratív akadályok fokozatos (progresszív) eltávolítása.

[6] A fent jellemzett dinamikus nézőpont – hogy ti. az uniós jog fejlődésben van – a való élettel sokszor éles ellentmondásba kerülhet. Ez kiviláglott például a 2008 őszén kitört globális pénzügyi válság kapcsán. Az EU által javasolt pénzügyi tranzakciós adóról szóló irányelv[6] legitimitása – amely 11 tagállam megerősített együttműködésén alapul – kétséges annyiban, hogy az EU mandátuma nem arra szól, hogy a piacot korlátozza (egy Tobin-adóval[7]), hanem arra, hogy eltávolítsa az alapvető szabadságok gyakorlását akadályozó adminisztratív intézkedéseket. Éppen azt kellene tehát tenni az EU szintjén, amit a Maastrichti Szerződés nem enged meg. Utóbbi lelke a versenyszabadság, a válság viszont a piaci tökéletlenségekre mutatott rá.

[7] A Maastrichti Szerződés szerint több piac kell, a javasolt irányelv szerint viszont kevesebb. Érvelhetünk éppen ezért amellett, hogy a javasolt irányelv az uniós joggal nem egyeztethető össze.[8] Amikor az Európai Bizottság védekezik a brit kifogásokkal[9] szemben, akkor azt próbálja igazolni, hogy nem a piac ellenében kíván fellépni, hanem csak a piaci széttöredezettség kiküszöbölése érdekében tervez harmonizációs intézkedéseket. A Bizottság tehát nem kevesebb, hanem több harmonizációt ígér, kérdéses azonban, hogy e beállítás a Bizottság által javasolt irányelvbe foglalt valós szabályozási politikának tényleg megfelel-e.

[8] A tőkeszabadság uniós jogát vizsgálva nem élhetünk azzal az előfeltevéssel, hogy az uniós jognak abban az értelemben van rendszere, mint a nemzeti jognak. Így nem tárhatók fel összefüggések a tőkeszabadsággal szembeni kivételezési jogcímek között sem. Nehézséget jelent a releváns joggyakorlat feltárásában az, hogy az Európai Unió Működéséről szóló Szerződés (a továbbiakban: EUMSZ) 65. cikk (1) bekezdésébe foglalt kivételezési okok (adóügyi törvényhozásban alkalmazott megkülönböztetés, pénzügyi felügyelet, közrend vagy közbiztonság által indokolt intézkedések) között nincs szakmailag értelmezhető belső összefüggés. E jogcímek egyikéből a másikra (és fordítva) nem lehet következtetni. Ezért az EUB adóügyekben kialakított gyakorlatából nem lehet általános érvényű következtetéseket levonni a tőkeszabadságot érintő álláspontjára nézve.

[9] Az uniós jogot nem lehet úgy értelmezni, mint a nemzeti jogot, amely előre kialakított koncepciók és elvek mentén, tudatos jogalkotási folyamatban születik meg. Az uniós jog természete ettől igen különböző. Mivel nincs a vitázó felek felett álló vitathatatlan grémium, az uniós jogalkotás az egymással horizontális viszonyban lévő felek között kialakuló mindenkori alkuk és kompromisszumok eredménye. A jog a nemzetállamban nagyrészt hierarchikus instanciák működésének eredménye. Mivel az európai integráció jogában e hierarchiák hiányoznak, senki nincs vitathatatlannak tételezett tudás birtokában, ezért nincs senki, aki előrelátást gyakorolva tudna jogot alkotni.

[10] Adottak az alapszerződések, amihez képest az uniós jog hálózatosan fejlődik, ami arra vezethető vissza, hogy a jogalkalmazók kénytelenek az alapszerződések által lefedetlenül hagyott kérdéseket jogilag kezelni. A rések kitöltése nem lehetséges hagyományos tételes jogalkotással és politikai elhatározásokkal. Az uniós jog genealógiája nem azt mutatja, hogy előbb volt egy kigondolt rendszer, amit azután jogi formába öntöttek, hanem kezdetben voltak az alapszerződések, amelyek lényegében minden gyakorlati kérdés megoldását nyitva hagyták. Egy jog nélküli világban kellett jogot teremteni. Az uniós jog a polgárok és vállalkozásaik kezdeményezésére alakul, formálódik.

[11] Lehet természetesen bírálni a piecemeal approach előtérbe kerülését, de korrigálni csak a Tanács (igen kismértékben az Európai Parlament) tud, amelynek a döntéséhez viszont elégséges politikai konszenzus kell (ami többnyire hiányzik). Az uniós jogban spontán módon egymás mellé került elemek az EUB gyakorlatában és a komitológiában idővel egymáshoz szervesülnek. Ebben hasonlít az uniós jog az angolszász esetjogra, jóllehet az EUB döntéseinek nincs az ügyben érintett feleken túl másra nézve kötelező ereje (más dolog az, hogy egy ítélet hatálya elvileg térben és időben korlátlan). A joguralom elvéből parancsoló módon adódik az, hogy a bíróság következetesen járjon el, a jogban való egyenlőség viszont csak akkor megvalósítható, ha a bíróság következetes, ami nem akart módon kikényszerít egyfajta esetjogot.

[12] Az uniós jog alkalmazásában benne rejlik az a nehézség is, hogy az alkalmazott jogi rendelkezéseknek nincs mindig állandó jelentése. Ez azért van, mert az EUB azt vizsgálja meg, hogy a kérdéses tagállami intézkedések vagy azok kombinációja milyen tényleges hatást gyakorol konkrét helyzetben az alapvető szabadságok gyakorlására. Ebből következően a joguralom elve is más értelemben kerül elő, mint a nemzeti jogban. A jogi rendelkezések szilárdságának hiánya az uniós jognak azzal a természetével függ össze, hogy az uniós jog nem egy központból előre kialakított rendszer alapján fejlődik, hanem sporadikusan, a határon átnyúló szabadságok gyakorlása által kiváltott feszültségek megoldására figyelemmel.

[13] A jogi jelentés ingadozása a jogbiztonság érvényesítése ellenében hat, ami a jogász számára nem elfogadható. Azért, hogy a probléma megoldható legyen, kiemelkedő jelentőségű az uniós jog teleologikus értelmezése. Kifejlesztett tételes jog hiányában csak az alapvető szabadságok szem előtt tartásával lehetséges a fölmerülő jogi problémákat kezelni. Konkrét esetekben a jogi problémát a félig megvalósított integrációba foglalt célokhoz kell viszonyítani egy olyan jogrendben, amely foghíjas, de a réseket ki kell tölteni, hogy döntések születhessenek.

[14] Az alapvető szabadságok korlátozására abban az összefüggésben utalhatunk, hogy tagállami intézkedések eredményezik az alapvető szabadságok korlátozását. Az uniós intézmények cselekvési korlátait más összefüggésben, mindenekelőtt a szubszidiaritás elvével kapcsolatban lehetséges tárgyalni (→szubszidiaritás és arányosság). Az uniós jog a tagállamot nem korlátozza, hanem felszabadítja: a belső piacon olyan előnyökhöz juthatnak a tagállamok polgárai és vállalkozásaik, ami kívülálló számára nem lehetséges.

[15] Napjainkban a bankuniót követően a tőkeunió megteremtése van napirenden. Párhuzamosan a →Kereskedelmi Világszervezet (a továbbiakban: WTO) égisze alatt működő →Általános Egyezmény a Szolgáltatások Kereskedelméről (General Agreement on Trade in Services – GATS) szabályai[10] is egyre nagyobb jelentőséghez jutnak a beépített liberalizációs spirál miatt.[11] Ezért példának okáért egy Tobin-adó bevezetése minden bizonnyal az EU és a WTO szabályaiba is ütközik, jóllehet 2008 ősze, a globális pénzügyi válság kitörése óta napirenden van – és EU-tagállami szinten meg is kezdődött – a pénzügyi szektorba való adminisztratív beavatkozás újrarendezése, így korrektív adók bevezetése. Nyomatékosítja a helyzet komolyságát az, hogy a gyakorlatban jól látható módon a pénzügyi szolgáltatások túlcsordulásos hatás miatt átcsapnak a tőkeszabadságba.

[16] A tőkeszabadság határon átnyúló helyzetben akkor működőképes, ha érvényesül a tőkeexport- és tőkeimport-semlegesség.[12] Utóbbi a feltűnőbb, és ennélfogva magasabb és átfogóbb követelményeket támaszt a tagállamokkal szemben, mégpedig úgy, hogy a másik tagállamban letelepedett személyekkel szemben nem lehet hátrányos megkülönböztetést alkalmazni (inbound estabishment). Nagyobb szabadságot élvez egy tagállam a belső piacon az előbbi tekintetében, vagyis a kifelé ható szabályainak megállapításában (outbound establishment). A tőkeexport-semlegesség még nagyobb súlyú lehet a gyakorlatban, mivel a tőkeexportőr országok számára fontosabb: azt jelenti, hogy a befektetések állami megítélésében nem lehet különbséget tenni attól függően, hogy a tőkebefektetésre a tagállam határain belül vagy azon túl kerül-e sor. Ez tevékenységalapú politikát előfeltételez, szemben a személyi státusok felmérésén alapuló politikával (tőkeimport-semlegesség).

[17] Ha a tőkeimport-semlegesség érvényesítése van napirenden, akkor az államnak nagyon kell figyelnie a különféle érdekhordozókra (szakszervezetek, vállalkozási érdekszövetségek, települési érdekvédelmi szervezetek stb.). Ezért hamar fölmerül a joggal való visszaélés tilalmának problémája. Ha a tőkeexport-semlegesség a kérdés, akkor az állam – miután elismerte a tőkének a befektetők által megválasztott jogi formáját – kivonul a gazdaságból. Előbbi jogi realizmussal, utóbbi fikciós elmélettel magyarázható.

[18] Mivel az EU keleti peremén elhelyezkedő tagállamok alapvetően tőkét és technológiát importálnak, érdekeik homlokegyenest eltérnek a tőkeexportőr magországok érdekeitől. Az adóversennyel élő keletiekkel szemben a tőkeexportőrök az EUB szerint kivételesen bár, de alkalmazhatják az ellenőrzött külföldi társaságokra vonatkozó adóelkerülési szabályokat (Cadburry Schweppes).[13] Ez azt jelenti, hogy a befektetőt a küldő (illetőség szerinti) állama megakadályozhatja abban, hogy adóhalasztással éljen, mivel az alacsony adózású országban keletkezett, föl nem osztott nyereségét a hazai adóalaphoz hozzá kell számítani.

[19] Szintén kétséges az, hogy a tőkeimportőr tagállam differenciált társasági adózást alkalmazhat-e attól függően, hogy a nyereséget felhalmozzák. A fel nem osztott nyereségre adóhalasztást engedő társasági adópolitika elmarasztalható azon az alapon, hogy a felosztott nyereségre irányuló társasági adó osztalékadónak tekinthető, ami viszont nem összeegyeztethető az anya- és leányvállalati irányelvvel (Athinaïki).[14] Igaz, a Burda-ügyben[15] született döntést követően Észtországnak nem kellett a derogációs időszakot követően ezen elvet alkalmazó társasági adóját megváltoztatnia (miszerint az adófizetés csak akkor esedékes, ha a tulajdonosok nyereség felosztásáról döntenek), de az ilyen fogyasztásorientált társasági adó megítélése harmonizációs szempontból azért nyitott kérdés.

2. A tőkemozgás és a fizetések szabadsága

[20] Az EUMSZ 63. cikke értelmében a tőkemozgások bármiféle korlátozása tagállamok között, valamint tagállamok és harmadik államok között tilos. Mint mindegyik alapvető szabadság, a tőkeszabadság is csak határon átnyúló helyzetben értelmezhető. A tőkeszabadság azonban különbözik a másik három alapvető szabadságtól (áruk, személyek és szolgáltatások szabadsága), mégpedig abban, hogy érvényessége a tagállamok és harmadik államok közötti viszonylatra is kiterjed. Az EUMSZ tőkeszabadságot előíró rendelkezése – akárcsak a többi alapvető szabadságra vonatkozó egyezményi rendelkezés – közvetlen hatályú, ami azt jelenti, hogy ezekre a polgárok és vállalkozásaik nemzeti hatóságok előtt közvetlenül hivatkozhatnak jogaik érvényesítése céljából. Mivel bármiféle olyan tagállami intézkedés tilos, amely korlátozással jár, és nemcsak a hátrányos megkülönböztetést megvalósító tagállami intézkedések tilosak, ezért az EUMSZ 63. cikk rendelkezései hatályukban túlterjeszkednek az egyenlőtlen bánásmód tilalmának előírásán. A tőkeszabadság értelemszerűen kiegészül a fizetések szabadságával, amiről az EUMSZ 63. cikk (2) bekezdése rendelkezik. Közgazdasági szempontból ugyanis nyilvánvaló, hogy ha a tőkeműveleteknek szabadoknak kell lenniük, akkor ennek még inkább így kell lennie a folyó fizetések tekintetében. A nemzetközi kereskedelem liberalizálásának szokásosan első lépése a fizetések felszabadítása, és ehhez képest máig kivételes a tőkemozgások felszabadítása. Az EU e tekintetben nagy jelentőségű kivételt képez. A tőkemozgások teljes liberalizálásának lehetőségét a Maastrichti Szerződés teremtette meg.

[21] Az EUMSZ 64–65. cikkekben a kivételekre vonatkozó rendelkezéseket találjuk meg. A speciális kivételek a következők: harmadik országok tekintetében szerzett jogi záradék, adójogi megkülönböztetések a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján, pénzügyi prudenciális intézkedések, közrend és közbiztonság. A kivételek alkalmazásának korlátja, hogy a kivételek nem szolgálhatnak a szabad tőkemozgásra és a fizetési műveletekre vonatkozó önkényes megkülönböztetés vagy rejtett korlátozás eszközéül. A tőkeszabadságra vonatkozó rendelkezések ugyancsak nem érinthetik a letelepedési szabadságra vonatkozó korlátozások alkalmazhatóságát. Ezzel összefüggésben a bírósági gyakorlat kialakította azt a felfogást, hogy ha a letelepedési szabadság korlátozása igazolható, akkor az egyúttal a tőkeszabadság esetleges korlátozásának igazolhatóságát is jelenti.[16]

[22] Általános érvényű kivételt jelent az EUMSZ 345. cikk értelmében a tulajdoni rend szabályozására vonatkozó tagállami hatáskör, továbbá az EUMSZ 346. cikk szerinti biztonsági érdekek érvényesítése, valamint az EUMSZ 75. és 215. cikkekre való hivatkozással a bojkottal kapcsolatos korlátozások alkalmazása. További korlátozások lehetségesek a tőkemozgások és fizetések szabadságával szemben akkor, ha az adott tagállam pénzügyi mérlege egyensúlyának helyreállítása érdekében szükséges rendkívüli intézkedéseket hozni. A különféle csatlakozási szerződések derogációs szabályokról rendelkeznek, ami azonban csak ideiglenes korlátozást jelent. Magyarország esetében például a mezőgazdasági földtulajdonszerzésre vonatkozóan hét évig volt lehetséges fenntartani korlátozást, amit 2010 végén bizottsági döntéssel[17] további három évvel meghosszabbítottak. Jelentősége van a Tanács 88/361/EGK irányelvnek,[18] amely ugyan már nincs hatályban, de a tőkemozgások olyan nomenklatúráját tartalmazza, amelyet az EUB máig alkalmaz.

3. A tőkeszabadság korlátozása és adójogi megkülönböztetés az uniós joggal összeegyeztethetetlen módon

3.1. A korlátozásról és megkülönböztetésről általában

[23] Tagállami korlátozó intézkedések különböző területeken fordulhatnak elő: közvetlen befektetések, ingatlanforgalom, értékpapírokkal, kollektív befektetési alapokkal végzett műveletek, biztosítékok alkalmazása, kölcsönök, pénzügyi eszközök határon átnyúló fizikai mozgatása, öröklés és adózás. A továbbiakban az utóbbival foglalkozunk. Az adózás területére utalva abból kell kiindulni, hogy harmonizáció lényegében elképzelhetetlen.[19] Ez nemcsak azért van, mert az adóztatás tagállami hatáskör. Ezen túlmenően azért is állítható, hogy jogos a határon átnyúló tőkeszabadság felfüggesztése, mert a bel- és a külföldi illetőségű adózók helyzete egymással nem összehasonlítható. Így nem merülhet fel a hátrányos megkülönböztetés tilalma sem. Ezzel összefüggésben érthető: a Római Szerződésbe bekerült az a rendelkezés, hogy a tőkeszabadság jogszerűen korlátozható a lakóhelyre vagy a befektetés helyére való utalással megvalósított adójogi megkülönböztetéssel. A megkülönböztetés jogossága azzal magyarázható, hogy a belföldiek jövedelemadó-fizetési kötelezettsége korlátlan, míg a külföldieké korlátozott, ti. a forrás országban megszerzett jövedelemre szűkül.

[24] Lehetnek kivételesen olyan helyzetek, amikor a bel- és a külföldi illetőségűek közötti különbségtételnek nincs jelentősége és ezért nem helyénvaló a megkülönböztető bánásmód sem. Például előfordulhat, hogy munkajövedelmét az egyik tagállamban illetőséggel rendelkező személy túlnyomórészt egy másik tagállamban szerezte. Ilyenkor bizonyos adókedvezmények (például családi kedvezmények) megvonása nem igazolható, mert az adózó helyzete a belföldi illetőségűek helyzetével összehasonlítható. Ezt az EUB először a Schumacker-ügyben mondta ki.[20] Az EUB azért tette félre az adójogi megkülönböztetést, mert az adózó a jövedelemforrás tagállamában a belföldi illetőség hiányában nem fér hozzá bizonyos adókedvezményekhez, az illetőség szerinti tagállamában viszont azért nem, mert ott nincs olyan jövedelme, amely a kedvezmények megállapításánál figyelembe vehető lenne. Ennek adójogi oka az, hogy az aktív jövedelem – például munkajövedelem – a nemzetközi értelemben vett kettős adóztatás kiküszöbölésére tekintettel az illetőség szerinti tagállamban mentesíthető.

[25] Amint a Svensson – Gustavsson esetből kitűnik, egyebek mellett a tőkeszabadság megsértését jelenti, ha a luxemburgi állami lakástámogatás feltétele az, hogy a lakásvásárlási kölcsönt a felek luxemburgi bankban vegyék föl, mert ezzel elriasztják a polgárokat attól, hogy másik tagállamban működő hitelintézettől vegyenek fel kölcsönt.[21] Jogsértő lehet adott esetben a részesedések értékesítéséből származó nyereség megkülönböztető adózása, attól függően, hogy a részesedések az egyik vagy egy másik tagállamban működő társaságokban birtokolhatók. Az osztalék forrásadóztatása az egyik tagállamban nem igazolható korlátozás, ha az adófizetési kötelezettség csak egy másik tagállamban működő társaság által fizetett osztalékra vonatkozik, miközben az ugyanazon tagállamban működő vállalkozás által fizetett osztalék mentesítve van a forrásadóztatás alól. A megkülönböztető adóztatás elriaszt a másik tagállamban való befektetéstől, és a másik tagállamban működő vállalkozást is hátrányos helyzetbe hozza, hiszen nehezebben fér hozzá friss tőkéhez.[22]

[26] Az adózók illetőségében lévő különbségen nyugvó adójogi megkülönböztetésnek összeegyeztethetőnek kell lennie az uniós joggal. Az olyan nemzeti szabályozás, amely a teljes körű adókötelezettség alá eső személy vonatkozásában az érintett tagállamban különbséget tesz a nemzeti osztalékból és a külföldi osztalékból származó jövedelmek között, csak akkor egyeztethető össze az EK Szerződés tőke szabad mozgásáról szóló rendelkezéseivel, ha az eltérő bánásmód olyan helyzetekre vonatkozik, amelyek egymással objektíve nem összehasonlíthatóak vagy azt nyomós közérdek indokolja, különösen annak szüksége, hogy biztosítsák az adórendszer koherenciáját (→szabad mozgás és piacra jutás a közös szolgáltatási piacon).[23] A tőkeszabadság elvével ellentétes az olyan tagállami szabályozás, amely kizárólag a hazai eredetű tőkejövedelmek (a konkrét esetben →osztalék) jogosultjai számára teszi lehetővé, hogy válasszanak a 25%-os mértékű mentesítő jellegű adó és a jövedelemadó általános kulcsának fele között, míg a más tagállamból származó tőkejövedelmeket kötelezően az általános – csökkentések nélküli – jövedelemadóval terheli. Az ilyen szabályozás a tőke szabad mozgásának tiltott korlátozását jelenti, mivel az a hatása, hogy az érintett tagállamban illetőséggel rendelkező adóalanyokat visszatartja attól, hogy tőkéjüket valamely másik tagállamban letelepedett társaságba fektessék. Korlátozó hatással rendelkezik továbbá a más tagállamokban letelepedett társaságok tekintetében is, mert akadályozza őket abban, hogy az érintett tagállamban tőkét gyűjtsenek.[24]

[27] Az uniós jogot sérti az a tagállami szabályozás, amely abban az esetben, ha az anyavállalat részesedése a leányvállalat alaptőkéjében nem éri el az anya- és leányvállalati irányelv[25] szerinti legkisebb részesedési arányt, forrásadót vet ki az e tagállamban illetőséggel rendelkező társaság által a másik tagállamban illetőséggel rendelkező kedvezményezett társaság részére fizetett osztalékokra, jóllehet mentességben részesíti az olyan kedvezményezett társaság részére fizetett osztalékokat, amely az előbbi tagállamban társaságiadó-köteles.[26] A tagállam nem hivatkozhat a másik tagállam által e másik tagállamban illetőséggel rendelkező kedvezményezett társaságnak egyoldalúan biztosított teljes adójóváírásra annak érdekében, hogy kivonja magát az adóztatási joghatóságának gyakorlásából eredő, az osztalékok gazdasági kettős adóztatásának elkerülésére irányuló kötelezettség alól olyan esetben, amikor az előbbi tagállam elkerüli a területén illetőséggel rendelkező kedvezményezett társaságoknak fizetett osztalékok gazdasági kettős adóztatását.[27] A döntés mintáját a Denkavit Internationaal ügyben meghozott döntés képezi, amelyben az EUB szintén megállapította a jövedelemforrás tagállamának diszkriminatív gyakorlatát és azt is, hogy az nem igazolható a másik tagállamban esetleg nyújtott kedvezmény igénybe vételi lehetőségével.[28] Ennek oka az, hogy mivel elsődlegesen a forrásország gyakorolja az adóztató hatalmat, nála van az elsődleges felelősség is.

[28] A tőkeszabadság elvét akként kell értelmezni, hogy azzal ellentétes egyrészt az olyan nemzeti szabályozás, amely a jogi személyek tulajdonában lévő, az ebben a tagállamban található ingatlanok forgalmi értéke után kivetett adó alól mentesíti az ott illetőséggel rendelkező társaságokat, míg a más tagállamban illetőséggel rendelkező társaságok esetében e mentességet attól teszi függővé, hogy az érintett tagállam és ezen másik állam kötött-e kölcsönös segítségnyújtási egyezményt az adókijátszás és adóelkerülés elleni küzdelem területén. Másrészt az állampolgárság alapján történő hátrányos megkülönböztetés tilalmát rögzítő valamely nemzetközi szerződés alapján e társaságokat terhelő adó nem lehet magasabb az előbbi tagállamban illetőséggel rendelkező társaságokra háruló adónál, harmadrészt a tőkeszabadsággal úgyszintén összeegyeztethetetlen az olyan szabályozás, amely a más tagállambeli illetőséggel rendelkező társaságok számára nem teszi lehetővé, hogy igazolást nyújtsanak be az ilyen társaságban részesedéssel rendelkező természetes személyek személyazonosságáról.[29]

[29] A Gronfeldt-esetben a másik tagállamban működő társaságban fennálló részesedés átruházásából származó árfolyamnyereség adóköteles volt, mihelyt a tőkében való részesedés elérte az 1%-ot. Ezzel szemben ugyanebben az évben minden egyéb tekintetben azonos körülmények között a belföldi társaságban fennálló részesedés átruházásából származó árfolyamnyereség csak akkor volt adóköteles, ha e részesedés elérte a 10%-ot. Márpedig a tőkebefektetés helye alapján alkalmazott ilyen eltérő bánásmód azzal a következménnyel jár, hogy visszatartja a részvényeseket attól, hogy valamely másik államban letelepedett társaságokban tőkebefektetéseket hajtsanak végre, és korlátozó hatást gyakorol a másik államokban letelepedett társaságokra a tekintetben, hogy akadályozza őket az első tagállamban történő tőkegyűjtésben.[30]

[30] A tőkeszabadság elvét úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az alapügyben érintetthez hasonló azon nemzeti szabályozás, amely az adott tagállamban található ingatlan átruházásából származó tőkejövedelemre magasabb adóterhet ír elő, ha ezen átruházást valamely másik tagállamban illetőséggel rendelkező személy valósítja meg, mint az abban az államban illetőséggel rendelkező személy által megvalósított, ugyanilyen típusú ügylet során szerzett tőkejövedelemre, amelyben az ingatlan található. Ilyen szabályozás a tőke szabad mozgásának tiltott korlátozását valósítja meg, mivel a külföldi illetőségűek számára kevésbé vonzóvá teszi a tőkeátruházást azáltal, hogy ez utóbbiakat elriasztja az érintett tagállamba történő ingatlanberuházásoktól, és ennek következtében az e beruházásokkal összefüggő olyan ügyletektől, mint az ingatlanértékesítés.[31]

[31] Ha valamely tagállam a gazdasági értelemben vett sorozatos vagy kettős adóztatás elkerülésére vagy enyhítésére szolgáló rendszert hoz létre a belföldi illetőségű társaságok által a belföldi illetőségű személyek részére fizetett osztalékok tekintetében, a külföldi illetőségű társaságok által a belföldi illetőségű személyek részére fizetett osztalékot azzal azonos bánásmódban kell részesítenie. Ez magában foglalja azt, hogy ilyen helyzetben az ilyen nemzeti rendszert a lehető legnagyobb mértékben át kell ültetni a határokon átnyúló esetekre.[32] A tőkeszabadság elvével ellentétes az olyan nemzeti rendelkezés alkalmazása, amelynek értelmében az osztalékban részesülő belföldi illetőségű személy által szolgáltatandó bizonyítékok részletessége mértékének, valamint benyújtási formájának meg kell egyeznie azon mértékkel és formával, amelyet akkor követelnek meg, amikor az osztalékot fizető társaság az e személy adóilletősége szerinti tagállamban honos.[33]

[32] Az adóelkerülésre vagy az adókijátszásra vonatkozó általános vélelem nem elegendő az elsődleges uniós jog céljait sértő adójogi intézkedés igazolására. Márpedig az adóképviselő kijelölésre vonatkozó olyan kötelezettség, amely mindazon külföldi illetőségű adózót érint, akik adóbevallás benyújtását igénylő jövedelmet szereznek, az adózók csoportjainak egész soráról – azon egyszerű oknál fogva, hogy nem belföldiek – adóelkerülést vagy adókijátszást vélelmez, amely vélelem önmagában nem igazolhatja az uniós jog céljainak a megsértését. Az ilyen kötelezettség a tőke szabad mozgása korlátozásának minősül, amely nem igazolható, mivel meghaladja az ilyen cél megvalósításához szükséges mértéket, és nem bizonyították, hogy ne lennének elegendőek ugyanezen cél eléréséhez azon kölcsönös segítségnyújtási mechanizmusok, amelyekhez a tagállamok illetékes hatóságainak a közvetlen és közvetett adóztatás területén történő kölcsönös segítségnyújtásáról szóló irányelv[34] értelmében valamennyi tagállam folyamodhat.[35]

[33] Úgy kell értelmezni a tőkeszabadság elvét, hogy azzal ellentétes az a tagállami szabályozás, amely alapján az adóköteles nyereség kiszámítása során nem lehet költségként levonni a belföldi társaság által a vele kapcsolt vállalkozási viszonyban álló, az adott tagállamon kívül letelepedett hitelező társaságnak fizetett, túlzottnak minősített kötelezettségrész után járó kamatokat, azonban lehetséges az adós társasággal ilyen viszonyban álló belföldi hitelező társaságnak fizetett ilyen kamatok levonása. A hazai szabályozás egész pontosan abban az esetben kifogásolható, ha a harmadik országban letelepedett hitelező nem rendelkezik az adós belföldi társaság tőkéjében részesedéssel, a szabályozás alapján mégis az egyébként fizetendő adó elkerülésére irányuló megállapodás részét képezi az utóbbi társaság teljes tartozása, vagy ha az említett szabályozás alapján nem lehet előre és kellő pontossággal meghatározni annak tárgyi hatályát.[36]

3.2. Az öröklési adó

[34] Az öröklési adóval kapcsolatban számos döntést hozott az EUB, amelyek túlnyomó többségében megállapította azt, hogy a tagállam a tőkeszabadság elvével össze nem egyeztethető módon járt el. A belga illetőségű örökhagyó jelzáloggal terhelt hollandiai ingatlant ruházott át az ellenőrzése alatt lévő holland társaságoknak, de megmaradt jelzálogadósnak, viszont a jogcímet fenntartotta, és kikötötték, hogy annak átruházására akkor kerül sor, miután a jelzálogkövetelés megszűnt. Az ingatlannak a jelzett módon való átadása azzal az előnnyel járt, hogy elkerülhetővé vált egy 6%-os visszterhes ingatlanvagyon-átruházási illeték megfizetése. Az örökhagyó meghalt, mielőtt a jelzálogadósság kifizetésre került volna. A tőkeszabadsággal nem összeegyeztethető az ingatlan öröklési adójáról szóló olyan tagállami szabályozás, amelynek értelmében az adóköteles ügylet hatálya alá eső vagyontárgy értékének meghatározása során figyelembe kell venni azt, hogy a jog szerinti tulajdonost feltétlen kötelezettség terheli arra vonatkozóan, hogy a kérdéses vagyontárgyat ruházza át egy másik személyre, aki annak nem forma szerinti, hanem pénzügyi tulajdonosa, feltéve, hogy az örökhagyó halálakor az örökhagyó a kérdéses tagállamban adójogi illetősége volt. Nem lehetséges figyelembe venni ezt az értéket akkor, ha az örökhagyó halálakor másik tagállamban rendelkezett illetőséggel.[37]

[35] A tagállami rendelkezés korlátozza a lakóhely elhagyását – és ezáltal sérti a tőkeszabadságot – azon hátrány miatt, amelyet egy fikció alkalmazása a kivándorlás másnapjától kezdődően okoz abban az esetben, ha a vagyon az azt követő tíz éven belül átszáll az örökösökre. A Holland Királyság ugyanis öröklési és ajándékozási illetéket vet ki a holland állampolgárok kivándorlását követő tíz évig, ha ezen illetékek külföldön alacsonyabbak, azonban semmilyen mértékben nem teszi lehetővé a külföldön megfizetett magasabb öröklési illetéknek megfelelő többlet visszatérítését vagy beszámítását.[38] Az EUB azt állapította meg, hogy nem korlátozza a tőke mozgását az olyan nemzeti szabályozás, amely alapján azon tagállami állampolgár hagyatéka, aki e tagállamban található lakóhelyének külföldre történő áthelyezését követő tíz éven belül meghal, oly módon illetékköteles, mintha az állampolgár fenntartotta volna lakóhelyét e tagállamban, miközben illetékkedvezmény vehető igénybe azon ország által kivetett öröklési illeték után, ahova az elhunyt áthelyezte a lakóhelyét.[39]

[36] Közvetett diszkrimináció valósul meg akkor, ha a nemzeti rendelkezések azt eredményezik, hogy a más tagállamban fekvő termőföldet és erdőt is magában foglaló hagyaték az illetőség szerinti tagállamban magasabb öröklési illeték alá esik, mint amit akkor kellene fizetni, ha a hagyaték tárgyai kizárólag ez utóbbi állam területén feküdnének. Ezek hatása, hogy korlátozzák a tőkemozgást, csökkentve az ilyen, az illetőség szerinti tagállam területén kívül található ingatlant magában foglaló hagyaték értékét.[40] A tőkeszabadságot korlátozó közvetett diszkrimináció valósul meg a következő esetben is: ha valamely nemzeti szabályozás az öröklés útján szerzett és az érintett tagállamban fekvő ingatlan adóztatása szempontjából ugyanúgy kezeli a halála időpontjában belföldi, valamint külföldi illetőségű személy örököseit, ugyanezen adóztatás keretében azonban az ezen ingatlant terhelő tartozások levonhatósága tekintetében eltérő módon kezeli az örökösöket, hátrányos megkülönböztetést teremtve ezzel. A nemzeti jogalkotó ugyanis azzal, hogy az öröklési illeték szempontjából – a tartozások levonhatósága kivételével – egyenlő bánásmódban részesítette a személyek e két csoportjának öröklését, elismerte azt, hogy az utóbbiak között ezen adóztatás feltételei és módozatai tekintetében nincs olyan objektív különbség, amely az eltérő bánásmódot igazolhatná.[41]

[37] A tőkeszabadság elvével ellentétes a valamely tagállamban fekvő ingatlan után kirótt öröklési és vagyonátruházási illetékek kiszámítására vonatkozó olyan tagállami szabályozás, amely a hivatkozott illetékek kiszámításakor nem rendelkezik a végrendeleti hagyaték felmenői felosztásából eredő kiegyenlítési kötelezettséggel kapcsolatos tartozások levonhatóságáról, ha az örökhagyó a halála időpontjában e tagállamtól eltérő tagállamban rendelkezik illetőséggel; ugyanakkor biztosítja e levonhatóságot, ha az örökhagyó ugyanezen időpontban az öröklés tárgyát képező ingatlan fekvése szerinti államban rendelkezik illetőséggel, ha az ilyen szabályozás progresszív mértékű illetéket ír elő, feltéve, hogy a hivatkozott tartozások figyelmen kívül hagyása és az ilyen progresszív mérték együttesen magasabb illetékterhet eredményez azon örökösök tekintetében, akik nem élhetnek ilyen levonással.[42] Az EUMSZ 63. cikket úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes valamely tagállam olyan jogi szabályozása, amely az öröklési illeték területén tízéves elévülési időt ír elő az olyan társaság névre szóló részvényeinek az értékelésére, amelynek az elhunyt a részvényese volt, és amelynek a tényleges ügyvezetési központja más tagállamban található, míg ugyanezen határidő két év, ha a tényleges ügyvezetési központ az első tagállamban található.[43]

4. A tőkeszabadság korlátozása és adójogi megkülönböztetés az uniós joggal összeegyeztethető módon

[38] Az olyan adózó, aki vagyonának nem meghatározó részét tartja az illetőségétől eltérő tagállamban, általában nincs az e másik tagállamban illetőséggel rendelkező személyekéhez hasonló helyzetben, és az utóbbiakat megillető adókedvezménynek az illetékes hatóságok általi megtagadása nem minősül hátrányos megkülönböztetésnek.[44] Akként kell értelmezni a tőkeszabadság elvét, hogy azzal nem ellentétes az olyan tagállami jogszabály, amelynek értelmében az a külföldi illetőségű adóalany, akinek e tagállamban kizárólag megtakarításból és befektetésekből származó jövedelme keletkezik, és nem biztosított e tagállam szociális biztonsági rendszerében, nem vehet igénybe társadalombiztosítási adócsökkentést. Míg a belföldi illetőségű és e szociális biztonsági rendszerben biztosított adóalany az adóköteles jövedelmének kiszámítása során ezt még akkor is igénybe veheti, ha kizárólag ugyanilyen típusú jövedelme keletkezik, és nem fizet társadalombiztosítási járulékokat. Az ilyen jogszabály alkalmas ugyan arra, hogy korlátozza a tőke szabad mozgását, mivel a külföldi illetőségű személyekkel szemben alkalmazott hátrányosabb adójogi bánásmód visszatarthatja azokat attól, hogy megtakarításból és befektetésekből származónak tekintett jövedelmet termelő befektetéseket hajtsanak végre e tagállamban, azonban a nemzeti szociális biztonsági rendszerben biztosított és nem biztosított személyek helyzetében fennálló objektív különbség igazolhatja e jogszabályt.[45] Adóharmonizáció hiányában vannak adóügyek, amelyekben nem kizárt az aszimmetrikus vagy szelektív hivatkozás az uniós jogra. Így például nem ellentétesek a tőkeszabadság elvével az olyan tagállami jogszabályok, amelyek a jövedelemadó terén ugyanazon egységes adómértékkel adóztatják az említett állam területén letelepedett társaság részvényei után járó osztalékot és a másik tagállamban letelepedett társaság részvényei után járó osztalékot, anélkül, hogy előírnák az e másik tagállamban levont forrásadó beszámításának a lehetőségét.[46]

[39] A letelepedési szabadság és a tőkeszabadság közötti különbségtétel attól függ, hogy a társasági részesedések birtokosának tényleges lehetősége van-e a társaság feletti ellenőrzésre (→a letelepedés szabadsága). Ha igen, az előbbi szabadság megítélése merül fel, ha viszont csak portfólió befektetésről van szó, akkor az utóbb említett szabadságé.[47] A letelepedési szabadság és a tőkeszabadság közötti megkülönböztetés nem mindig lehetséges. Azzal kapcsolatban például, hogy az ügy tárgyát képező nemzeti szabályozás a letelepedés szabadságára vonatkozó Európai Közösséget létrehozó Szerződés (a továbbiakban: EKSZ) 43. cikkel (jelenlegi EUMSZ 49. cikk) vagy a tőkemozgás szabadságára vonatkozó EKSZ 56. cikkel (jelenlegi EUMSZ 63. cikk) áll-e összefüggésben, meg kellett egy ügyben állapítani, hogy az előterjesztett kérdés az osztalék adóztatásával kapcsolatos nemzeti intézkedésekre attól függetlenül vonatkozik, hogy mekkora az osztalékban részesülő részvényes részesedésének nagysága.  Ugyanezen ügyből azt érdemes még kiemelni, hogy a belföldi illetőségű társaság által belföldi illetőségű társaság részére fizetett osztalék adójóváírásra jogosít, míg az ilyen osztalékban részesülő, külföldi illetőségű társaság esetében az adójóváírás az Egyesült Királyság és az utóbbi társaság illetősége szerinti tagállam között esetlegesen létrejött kettős adóztatási egyezmény rendelkezéseitől függ. Nyilvánvaló, hogy egyes kettős adóztatási egyezmények – mint például az ügyben a Holland Királysággal kötött egyezmény – alapján az adójóváírás terjedelme attól függ, hogy az osztalékban részesülő részvényes mekkora részesedéssel rendelkezik az osztalékot fizető társaságban.[48] Nem ellentétes a tőkeszabadság elvével, ha valamely tagállam az ezen államban illetőséggel rendelkező társaság által fizetett osztalék tekintetében az osztalékban részesülő, szintén ezen államban illetőséggel rendelkező társaságok számára adójóváírást tesz lehetővé, míg azt nem teszi lehetővé az ilyen osztalékban részesülő, más tagállamban illetőséggel rendelkező társaságok számára, amelyek az előbbi államban nem adókötelesek ezen osztalék tekintetében.[49]

[40] Adott esetben fölmerülhet az a probléma is, hogy egymással párhuzamosan kell figyelembe venni a szolgáltatási és a tőkeszabadságot is. Egy Svájcban bejegyzett pénzügyi vállalkozás, amely ott nem végzett tényleges gazdasági tevékenységet, viszont forrásokat kívánt gyűjteni Németországban, nem hivatkozhatott a tőkeszabadság elvére (ami szükséges lett volna esetében, mert Svájcnak még akkor nem volt olyan szerződése az EU-val, hogy polgárai hozzáférjenek az alapvető szabadságokhoz). Az EUB azt állapította meg, hogy csak a szolgáltatásnyújtás szabadságának elvét lehet az ügyben figyelembe venni, ami viszont harmadik állambeli személyekre – a tőkeszabadsággal ellentétben – nem terjed ki. Ennek megfelelően a svájci bejegyzésű vállalkozás németországi forrásgyűjtő tevékenysége esetén nem mentesül a német bankfelügyeleti engedélyeztetési eljárás alól.[50]

[41] Döntően az EKSZ 49. cikk (jelenlegi EUMSZ 56. cikk) és azt követő cikkek szerinti szolgáltatásnyújtás szabadságát érinti az olyan nemzeti szabályozás, amely egyrészt a valamely harmadik államban letelepedett társaság számára előzetes engedély megadásához köti az üzletszerűen végzett hitelnyújtási tevékenység belföldön történő folytatását. Másrészt előírja, hogy az engedélyt különösen akkor kell megtagadni, ha az intézmény székhelye nem belföldön található, és ott fiókja sincs, mert e szabályozás hatása akadályozza a harmadik államban letelepedett társaságoknak a pénzügyi piacra jutását. Mivel az ilyen szabályozásnak a tőke szabad mozgására gyakorolt korlátozó hatása kizárólag a szolgáltatásnyújtás korlátozásának elkerülhetetlen következménye, nem kell megvizsgálni, hogy ez a szabályozás összeegyeztethető-e az említett alapszerződési cikkekkel. Harmadik államban letelepedett társaság nem hivatkozhat ezen alapszerződési rendelkezésekre.[51]

[42] A letelepedési szabadság és a tőkeszabadság elveit akként kell értelmezni, hogy ha valamely tagállam a belföldi illetőségű társaságok által a belföldi illetőségűek részére fizetett osztalék tekintetében alkalmazza a többszörös adóztatás és a gazdasági kettős adóztatás elkerülésének vagy enyhítésének módszerét, ugyanolyan bánásmódban kell részesítenie a külföldi illetőségű társaságok által a belföldi illetőségűek részére fizetett osztalékot. Nem ellentétes a letelepedési szabadság és a tőkeszabadság elveivel valamely tagállam azon szabályozása, amely mentesíti a társasági adó alól a belföldi illetőségű társaság által valamely másik belföldi illetőségű társaságtól kapott osztalékot, míg kiveti ezt az adót a belföldi illetőségű társaság által valamely olyan külföldi illetőségű társaságtól kapott osztalékra, amelyben az előbbi rendelkezik a szavazati jogok legalább 10%-ával, miközben az utóbbi esetben adójóváírást biztosít az osztalékot fizető társaság által az illetősége szerinti államban ténylegesen megfizetett adó után, ha a külföldről származó osztalékra kivetett adó mértéke nem haladja meg a belföldről származó osztalékra alkalmazott adó mértékét, és az adójóváírás összege legalább megegyezik az osztalékot fizető társaság szerinti tagállamban fizetett összeggel az osztalékban részesülő társaság szerinti tagállamban kivetett adó összege erejéig.[52]

[43] Ellentétes a letelepedési és a tőkeszabadság elveivel az a szabályozás, amely korlátozza a belföldi illetőségű társaságot abban, hogy adózási szempontból levonja a valamely másik tagállamban illetőséggel rendelkező, közvetlen vagy közvetett anyavállalata vagy az ezen anyavállalat által irányított, valamely másik tagállamban illetőséggel rendelkező társaság által nyújtott kölcsöntőke után fizetett kamatot, anélkül, hogy alkalmazná e korlátozást azon belföldi társaságra, amely szintén valamely belföldi illetőségű társaságtól kapott kölcsönt. Kivételesen a korlátozás mégis lehetséges akkor, ha egyfelől e szabályozás olyan objektív és ellenőrizhető körülmények vizsgálatán alapszik, amely lehetővé teszi a kizárólag adózási célokat szolgáló, egyértelműen mesterséges képződmények azonosítását, másfelől – ha e képződmény fennállása megállapításra került – a fenti szabályozás csak annyiban minősíti e kamatot felosztott nyereségnek, amennyiben az meghaladja azt az összeget, amelyben a teljes függetlenség feltételei között megállapodtak volna.[53]

[44] Nem kiküszöbölhető a tőkeszabadság korlátozása akkor, amikor az adójogi megkülönböztetés jogossága igazolható. A tőkeszabadságot előíró egyezményi rendelkezésekkel nem ellentétesek az olyan tagállami jogszabályok, amelyek – amikor az e tagállam területén illetőséggel rendelkező adójogi kollektív befektetési szervezet számára a részére fizetett osztalék után másik tagállamban levont forrásadóval szemben adókedvezményt írnak elő – ezt a kedvezményt olyan összegre korlátozzák, amelyet az első tagállam területén illetőséggel rendelkező természetes személy hasonló adólevonás esetén az e másik tagállammal kötött, kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény alapján beszámíthatott volna. Vitathatatlan, hogy a bizonyos tagállamokból származó osztalékoknak a külföldön kapott osztalék utáni forrásadóra vonatkozó kedvezményből történő kizárásával az ilyen jogszabályok az e tagállamokban történő befektetéseket kevésbé teszik vonzóvá, mint az azokban a tagállamokban történő befektetéseket, amelyekben az osztalékadóztatás ilyen kedvezményre jogosít. Az ilyen jogszabályok célja azonban az, hogy az adójogi kollektív befektetési szervezet közvetítésével befektető személy által kapott osztalék adójogi kezelését a lehető legnagyobb mértékben közelítsék a befektető által közvetlen befektetése után kapott osztalék adójogi kezeléséhez, nehogy az ilyen szervezet által történő külföldi befektetést a közvetlen befektetéshez képest kevésbé vonzónak tekintsék.[54]

[45] A tőkeszabadság elvét úgy kell értelmezni, hogy azokkal nem ellentétes az olyan tagállami szabályozás, amelynek értelmében a leányvállalati részvények formájában juttatott osztalék után fizetendő jövedelemadó alóli mentesség csak akkor nyújtható, ha az osztalékot juttató társaság székhelye az Európai Gazdasági Térség (a továbbiakban: EGT) valamely tagállamában vagy olyan államban található, amellyel az adóztató állam információcserét előíró adóegyezményt kötött. Feltéve ugyanakkor, hogy e mentesség feltételei olyan jellegűek, hogy azok betartását e tagállam illetékes hatóságai csak az osztalékot juttató társaság székhelye szerinti államtól való információszerzés útján ellenőrizhetik. Bár az ilyen szabályozás a tagállamok és harmadik országok közötti tőkemozgásra vonatkozó korlátozást tartalmaz, mivel azzal a hatással jár, hogy az érintett tagállamban honos adóalanyokat visszatartja attól, hogy a tőkéjüket az EGT-n kívüli székhelyű társaságokba fektessék be, az az adóellenőrzések hatékonysága biztosításának a szükségességével mégis igazolható, ha tiszteletben tartják az arányosság elvét abban az értelemben, hogy az intézkedésnek alkalmasnak kell lennie az elérni kívánt cél megvalósítására és az nem léphet túl a cél eléréséhez szükséges mértéken.

[46] Igaz, hogy a tagállam az adókedvezmény megtagadásának igazolásaként nem hivatkozhat arra, hogy nincs lehetősége az adatok felkutatása vagy begyűjtése érdekében a másik tagállammal való együttműködésre. Ez az elv azonban, amely az Európai Unión belüli alapvető szabadságok gyakorlásának a korlátozására vonatkozik, nem ültethető át teljes egészében a tagállamok és a harmadik országok közötti tőkemozgásokra, mivel e tőkemozgásoknak más a jogi háttere, mint a tagállamok közötti tőkemozgásoknak.[55] Az ELISA-esetben megállapítható a tőkeszabadság megsértése, a Skatteverket-ügyben viszont nem. Ennek oka az, hogy az adóhatóságok közötti jogsegély harmadik államok viszonylatában kevéssé kiépített, mint az Európai Unión belül, ekkor viszont különös jelentőséghez jut az adóelkerüléssel szembeni fellépés hatásossága.

[47] A tőkejövedelmekben részesülő társaságok közötti eltérő bánásmód – amely szerint attól függően, hogy az adott társaság székhelye egy adott tagállamban vagy egy másik tagállamban található, eltérő adózási szabályokat kell alkalmazni – egymással objektíve nem összehasonlítható helyzetekre vonatkozik.[56] A letelepedési szabadság és a tőkeszabadság elveivel nem ellentétes az olyan tagállami adószabályozás, amely forrásadót vet ki az egyik tagállamban székhellyel rendelkező társaság által más tagállami illetőségű társaságnak fizetett kamatokra, míg az előbbi tagállamban székhellyel rendelkező társaságnak fizetett kamatokat – amely társaság jövedelmeire e tagállamban társasági adót vetnek ki – mentesíti ezen adó alól.[57]

[48] Az uniós jog egységesítésére, összehangolására irányuló intézkedések hiányában a tagállamok továbbra is jogosultak egyezményekben vagy egyoldalúan meghatározni adóztatási joghatóságuk megosztásának szempontjait, különösen a kettős adóztatás elkerülése érdekében. A tagállamok feladata – többek között a nemzetközi adóügyi gyakorlatban követett szempontok alkalmazásával – meghozni a kettős adóztatást eredményező helyzetek megakadályozásához szükséges intézkedéseket. A tagállamok adóztatási joghatóságának párhuzamos gyakorlásából származó esetleges hátrányok, ha az ilyen gyakorlat nem tartalmaz hátrányos megkülönböztetést, nem képeznek az alapszabadságokat érintő korlátozást. Nem ellentétes a tőkeszabadság elvével az olyan tagállami szabályozás, amely a társasági adó vonatkozásában a kettős adóztatás elkerülésére irányuló rendelkezések körében tiltja, hogy az EU más tagállamaiban keletkezett és az utóbbi államok területén társaságiadó-fizetési kötelezettség alá eső jövedelem után fizetendő adó összege levonásra kerüljön, amennyiben az adót annak megállapítása ellenére adómentesség, adójóváírás vagy más adókedvezmény folytán nem kell megfizetni. Feltéve azonban, hogy e szabályozás nem hátrányosan megkülönböztető az említett tagállamban szerzett kamatok tekintetében előírt bánásmódhoz képest, aminek a vizsgálata a nemzeti bíróság feladata.[58]

[49] Nem ellentétes a tőkeszabadság elvével az olyan tagállami adójogi szabályozás, amely nem teszi lehetővé az e tagállamban lakóhellyel és teljes körű adókötelezettséggel rendelkező adóalany számára, hogy az e tagállamban adóköteles tőkejövedelmeiből levonja a más tagállamban fekvő ingatlan elidegenítéséből származó veszteségeit, noha erre – meghatározott feltételek mellett – lehetőség lenne, ha az ingatlan az elsőként említett, lakóhely szerinti tagállamban feküdne.[59] Kétségtelen, hogy az ilyen, az ingatlan fekvése szerinti eltérő bánásmód alkalmas arra, hogy visszatartsa az adóalanyt attól, hogy más tagállamban ingatlanberuházásokat hajtson végre, és így megvalósítja a tőke szabad mozgásának az EUMSZ 63. cikkben főszabály szerint tiltott korlátozását.[60] Mivel azonban a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezménynek és az adóztatás helye szerinti tagállam adójogi szabályozásának együttes alkalmazása azt eredményezi, hogy az említett állam nem gyakorol adóztatási joghatóságot a másik tagállamban fekvő ingatlanok elidegenítéséből származó jövedelmek tekintetében, az elidegenítéssel összefüggő veszteségek levonásának elutasítása lehetővé teszi a nyereség adóztatásához való jog és a veszteséglevonás lehetősége közötti szimmetria megőrzését.[61]

[50] A megkülönböztető adójogi bánásmódnak és a tőkeszabadság ezzel bekövetkező korlátozásának igazolása az EUB gyakorlata szerint háromféle szokásos okra vezethető vissza: hivatkozni lehet az adóztató hatalom tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztására (amit korábban a territorialitás elveként jelöltek meg), a nemzeti adórendszer koherenciájára, továbbá az adóelkerülés megakadályozására. Előbbire példa a fent említett jogesetek közül a Manninen és a Verkooijen, a harmadik okra az Itelcar és a Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation esetek. A koherencia-elvre először sikeresen a Bachmann-ügyben hivatkoztak.[62] Azóta az erre való hivatkozás túlnyomórészt sikertelennek bizonyult. A territorialitás elvére a Bíróság először a Futura Participations esetben[63] hivatkozik. Ugyancsak az adóelkerüléssel szembeni hatósági fellépés hatásossága az igazolási ok a Stauffer-esetben. Az adóellenőrzések hatásossága olyan nyomós közérdeknek minősül, amely alkalmas a Szerződés által biztosított alapvető szabadságok korlátozásának igazolására.[64]

[51] Nem kizárt az alapvető szabadságok korlátozásának igazolása, vagyis az ún. rule of reason szabály alkalmazása. Erre először az árumozgás szabadságával összefüggésben a Keck, Mithouard esetben[65] került sor. Később az elvet kiterjesztették a szolgáltatások szabadsága korlátozásának igazolására is (a Gebhard-ügyben). A korlátozás akkor ismerhető el jogszerűnek, ha a tagállam közérdekből vezette be, ha a bevezetés nem diszkriminatív és ha az alkalmazott korlátozás arányos a bevezetéssel összefüggésben meghatározott jogalkotói céllal.[66] Az egyenes adózással összefüggésben az áttörést a Schumacker-ügyben meghozott döntés jelenti, hogy ti. bár az adóztatás tagállami hatáskör, azt a tagállamnak az uniós joggal összeegyeztethető módon kell gyakorolnia.[67]

[52] Az igazolhatóság sikere végső fokon azon múlik, hogy a tagállami gyakorlat megfelel-e az arányossági tesztnek. Még ha feltételezhető is, hogy valamely tagállam hatóságai az adómentesség kedvezményének a belföldön székhellyel rendelkező közhasznúként elismert alapítványok számára történő fenntartásával a bűnözés elleni küzdelmet célozzák, ez nem változtat azon a tényen, hogy a bűncselekmények általános vélelmét nem lehet arra a körülményre alapítani, hogy az alapítvány más tagállamban rendelkezik székhellyel. Ezenfelül az ilyen alapítványok kizárása az adómentesség kedvezményéből – jóllehet számos eszköz áll rendelkezésre ezen alapítványok könyvelésének és tevékenységeinek ellenőrzésére – olyan intézkedésnek tűnik, amely túllép a bűnözés elleni küzdelemhez szükséges mértéken.[68]

5. A közeljövőben várható további lépések

[53] A 2012-ben létrejött bankunió létrehozásától és a bankokra vonatkozó új szabályozástól a következőket várja az Európai Unió (→az európai bankunió jogi vetülete):

  • mind az euróövezetben, mind pedig az azon kívüli uniós tagállamokban javul a pénzügyi intézmények szabályozása és felügyelete;
  • javul a bankok tőkeereje és a kockázatkezelés;
  • a betétesek és a lakossági befektetők védelemben részesülnek;
  • a fizetésképtelenné váló bankok szanálására új mechanizmus lép életbe, amely véget vet az adófizetők által finanszírozott, masszív mentőcsomagok korszakának.

[54] A tőkepiaci unió kiépítésétől a következők megvalósulását várja az Európai Unió:

  • a pénzügyi rendszer diverzifikáltabbá válik, a tőkepiacok integrációjával és fejlődésével a banki finanszírozás mellett új elemek jelennek meg;
  • Európában felszabadul és a gazdaság szolgálatába áll a ma még befagyasztott állapotban levő tőke, így a betétesek több befektetési lehetőség közül, a vállalkozások pedig a kevésbé költséges finanszírozási lehetőségek szélesebb köréből választhatnak;
  • az EU-n belül olyan tőkepiac épül ki, ahol a tagállami határok nem állják a befektetők útját, és ahol a vállalkozások – székhelyüktől függetlenül – a források széles skálájából választhatnak, ha finanszírozásra van szükségük.

[55] A tőkepiacok uniójának megteremtése érdekében az Európai Bizottság akciótervet dolgozott ki.[69] A tőkepiaci unió felépítéséről szóló akcióterv 33 akciót és kapcsolódó intézkedéseket foglal magába, azzal a céllal, hogy 2019-ig kialakítható legyen az Európai Unión belül az integrált tőkepiac. Ennek adóügyi vonatkozása: föl kell gyorsítani azt, hogy a tagállamok eltávolítsák a tőkepiacok működését akadályozó forrásadóztatási módszereiket és vegyék át egymástól e tekintetben a jó gyakorlatokat.

[56] A Bizottság már 2009-ben helyzetfelmérést készített és ajánlást bocsátott ki a tőkepiacok működését akadályozó forrásadóztatási akadályok eltávolítása érdekében.[70]  Ennek két fő területe:

  • szabványosított és gyors adóvisszatérítési eljárások;
  • könnyítési feltételek a pénzügyi közvetítők számára.

[57] Az első esetben arról van szó, hogy ha kivételes esetekben az adómentesség a forrásnál nem valósulhat meg, a forrás szerinti tagállamok felkérést kapnak szabványosított és gyors visszatérítési eljárások létrehozására (a kettős adóztatási egyezmény szerinti adókedvezmény legyen közvetlenül, de legalább is gyorsan, egyszerűen és olcsón igénybe vehető). A második esetben a pénzügyi szolgáltatások szabadsága a fókusz. Ennek megfelelően a forrás szerinti tagállamoktól elvárható az, hogy arányos és megkülönböztetéstől mentes feltételeket és kötelezettségeket határozzanak meg, amelyek alapján a pénzügyi közvetítő számára engedélyezhető az adatkezelőként vagy forrásadó-kezelőként való fellépés (a másik tagállamban letelepedett pénzügyi közvetítő vállalhasson az első tagállamban kifizetői feladatokat, ennek megfelelően legyen joga az adóügyi információ csoportosított továbbítására, igazolás kiállítására és az adófizetés felfüggesztésére, amíg a jövedelem nem áll a végső befektető rendelkezésére).

6. Következtetések

[58] Az EUB gyakorlatában jól látható a hangsúlyeltolódás a tőkeszabadság igazolhatatlan korlátozása és az adójogi megkülönböztetés meg nem engedhető eseteiről az igazolható és a megengedhető esetekre. A tagállami korlátozások bírósági kifogásolására főként korai eseteket tudunk felhozni, elsősorban a ’90-es évekből. A tagállami gyakorlatok közötti megengedhető eltérésekre és az uniós jog szelektív alkalmazására pedig egyre nagyobb számban látunk példákat az ezredfordulót követő időszakban.  Az olyan döntések, mint a Verkooijen és a Manninen viszont mélyen beépültek az uniós jogtudatba és máig irányadóak, lényegében „lenyesegetve” a tagállami korlátozások jelentős részét.  Ezekben a döntésekben jelentőséghez jutott a korlátozás tilalmának az elve, ami a diszkrimináció-tilalom egyszerű megállapításához képest az uniós jog fejlődésének jele. Előbbi a teljes közös, valamint belső piacra nézve lehetetlenné teszi a megszorításokat.  Utóbbinak elsősorban abban van jelentősége, hogy a másik tagállamból érkező személyekkel szemben nem engedi meg a fogadó tagállamban a hátrányosan megkülönböztető bánásmódot.

[59] Előbbi a tőkeexport-semlegesség jegyében fogalmazódik meg, utóbbi a tőkeimport-semlegességgel összefüggésben. Előbbi esetében tehát arról van szó, hogy nem fogadható el tagállami megszorító intézkedés, ha annak hatására az érintetteket a tagállam visszariasztja attól, hogy másik tagállamban befektessenek. Utóbbi esetében a fogadó tagállammal szemben fogalmazódik meg az uniós jogba ágyazva a megkülönböztető bánásmód tilalmának követelménye. Előbbinek nagyobb jelentősége van abból a szempontból, hogy a teljes európai integrációt érinti, utóbbi viszont közvetlenül csak a fogadó tagállamot.

[60] Egyenes adózásban előbb a diszkriminációtilalom alkalmazására került sor, a korlátozások tilalmának elvét csak később terjesztette ki az EUB az egyenes adókkal kapcsolatos ügyekre.  A diszkriminációtilalom ügyében áttörést az Avoir fiscal eset[71] jelentett, aminek jelentősége abban áll, hogy az EUB először tekintett el attól az adójogban alapvetőnek számító megkülönböztetéstől (mert azt az adott ügyben nem találta relevánsnak), amely egyébként megtehető bel- és külföldi illetőségű adózók között. A korlátozási tilalom elve egyenes adózási ügyekben való alkalmazásának korai példája az Imperial Chemical Industries ügy.[72]

[61] A diszkriminációtilalom a későbbiekben már ritkán fordult elő. Erre nyújt mégis példát a Truck Center eset, amelyben az EUB nem találta szükségesnek a tagállami korlátozás igazolhatóságának vizsgálatát, miután megállapította a diszkriminációs probléma jelenlétét, pontosabban a diszkrimináció hiányát, mivel egymással össze nem hasonlítható helyzeteket tárt fel az egyik és a másik tagállamban letelepedett hitelező által kapott kamat adóztatása tekintetében.  Ilyen megközelítésre azért kerülhetett sor, mert a belföldi illetőségű adózó passzív, egyszerű adósi pozícióban van, a kérdés pedig a tőkeszabadsággal összefüggésben a másik tagállamba kifizetett kamat forrásadóztatása.  Más a helyzet, ha a másik tagállambeli személy aktív, amennyiben szolgáltatást nyújt a fogadó tagállamban, mit például az X NV esetben.[73]  A szolgáltatást nyújtó félre alkalmazott forrásadó uniós joggal való összeegyeztethetőségének kérdését nem elégséges csupán a diszkrimináció-tilalom alapján megítélni, hanem végig kell vinni azt a tesztet, hogy igazolható-e a szolgáltatási szabadság korlátozása a fogadó tagállamban (adott esetben az adóelkerülés megakadályozásának hatásosságára hivatkozva igen).

[62] A Verkooijen-, Manninen-, Lenz-, Gronfeldt-, Meilicke- és Itelcar-esetekben egyaránt a tőkeexport-semlegesség érvényesítése a tét, és ennek akadályozása a tagállam részéről nem találtatott megengedhetőnek.  A vonatkozó döntések egyúttal megerősítették a tőkeszabadság korlátozásának tilalmát adóügyekben, dacára az egyébként az elsődleges jogban adott kivételezési lehetőségnek. A Svensson – Gustavsson, az Amurta-, az ELISA-, a Hollmann- és az Európai Bizottság kontra Portugál Köztársaság (C-267/09.) ügyekben a tőkeimport-semlegességgel összefüggésben a fogadó állam diszkriminatív gyakorlata okozta a problémát. A tőkeexport-semlegesség érvényesítése nem zárja ki azt a tagállami lehetőséget, hogy a tagállam az uniós joggal összeegyeztethető módon adójogi megkülönböztetést tartson fenn, amint ez látható  következő jogesetekből: Kerckhaert, Morres, FII Group Litigation, Thin Cap Group Litigation, Orange European Smallcap Fund, Skatteverket kontra A., Banco Bilbao, K. Ezekben az ügyekben a tagállamok szabályozásában meglévő különbségek ugyan megnehezítik a tőkeszabadság érvényesítését, ennek oka azonban az integráció nem eléggé előrehaladott volta, nem pedig egy érintett tagállam hibája.  A tőkeimport-semlegesség tekintetében is van mozgástere a tagállamnak, hogy adójogi megkülönböztetést alkalmazzon, amint ez kitűnik a következő esetekben: D. kontra Inspecteur van de Belastingdienst, Blanckaert, ACT Group Litigation, Truck Center.  Ezekben az ügyekben az összehasonlíthatóság hiányában nem állapítható meg önkényes megkülönböztetés. Az itt felsorolt esetek besorolása szemléltethető áttekintő táblázatban:

A tőkeszabadság korlátozása és adójogi megkülönböztetés

Az uniós joggal nem összeegyeztethető módon (nem igazolható vagy diszkriminatív)

Az uniós joggal összeegyeztethető módon (igazolható vagy nem diszkriminatív)

A tőkeszabadság korlátozása

Verkooijen, Manninen, Lenz, Gronfeldt, Meilicke és Itelcar

Kerckhaert, Morres, FII Group Litigation, Thin Cap Group Litigation, Orange European Smallcap Fund, Skatteverket kontra A., Banco Bilbao, K.

Adójogi megkülönböztetés

Svensson – Gustavsson, Amurta, ELISA, Hollmann és Európai Bizottság kontra Portugál Köztársaság (C-267/09.)

D. kontra Inspecteur van de Belastingdienst, Blanckaert, ACT Group Litigation, Truck Center

 

[63] A könnyebb áttekinthetőség kedvéért külön kezeljük az öröklési adóval kapcsolatos eseteket, amelyek azonban érdemben ugyanazon logika szerint csoportosíthatók.  Ebből látható, hogy az EUB gyakorlata szerint itt a tagállam számára nincs nagy mozgástér a korlátozás igazolására vagy a diszkrimináció elkerülésére, ha a tagállam adójogi megkülönböztetést érvényesít. Az is megfigyelhető, hogy elsősorban diszkriminációs ügyek fordulnak elő inkább, és kevéssé van szó tőkeexportőr helyzetben a korlátozás igazolhatóságáról vagy igazolhatatlanságáról.

A tőkeszabadság korlátozása és adójogi megkülönböztetés

Az uniós joggal nem összeegyeztethető módon (nem igazolható vagy diszkriminatív)

Az uniós joggal összeegyeztethető módon (igazolható vagy nem diszkriminatív)

A tőkeszabadság korlátozása

Jäger

 

Adójogi megkülönböztetés

Barbier, Van Hilten, Eckelkamp, Arens-Sikken, Halley

 

7. JEGYZETEK

 


[1] Finanzamt Köln-Altstadt kontra Schumacker, C-279/93, ECLI:EU:C:1995:31.

[2] Az Európai Tanácsnak az Európai Unióról szóló ünnepélyes nyilatkozata, Stuttgart, 1983. június 19.

[3] Joerges és szerzőtársa szerint a politikatudomány elmulasztotta kimondani, hogy az öngerjesztett integráció lényegében politikai felhatalmazás nélkül haladt előre és ezért valamiféle szükségállapot keletkezett, a jogtudományban pedig senki nem emelte fel a hangját, hogy az uniós joggyakorlat válságba sodorta a jogállamiságot és elvétette a szociális dimenziót. Christian JOERGES – Christian KREUDER-SONNEN: „Europe and European Studies in Crisis: Inter-Disciplinary and Intra-Disciplinary Schisms in Legal and Political Science” WZB Discussion Paper SP IV 2016–109, 25–26.

[4] Thomas Pringle kontra Governement of Ireland és társai, C-370/12, ECLI:EU:C:2012:756; Peter Gauweiler és társai kontra Deutscher Bundestag, C-62/14, ECLI:EU:C:2015:400.

[5] Az Európai Unióról szóló Szerződés, HL C 191. (1992. 7. 29.).

[6] A Tanács irányelve a pénzügyi tranzakciós adó területén létrehozandó megerősített együttműködés végrehajtásáról. Javaslat. COM(2013) 71 végleges. (2013. 2. 14.).

[7] James TOBIN: „A proposal for international monetary reform” Eastern Economic Journal 1978/3–4, 153–159.

[8] Amint ez kitűnik az Egyesült Királyság kontra Tanács jogesetből, C-209/13, ECLI:EU:C:2014:283. Az Európai Gazdasági és Szociális Bizottság véleménye – Javaslat tanácsi irányelve a pénzügyi tranzakciós adó területén létrehozandó megerősített együttműködés végrehajtásáról, COM(2013) 71 végleges – 2013/0045 (CNS). A pénzügyi tranzakciós adó területén létrehozandó megerősített együttműködés végrehajtásáról szóló tanácsi irányelvre irányuló javaslatról (COM(2013)0071 – C7-0049/2013 – 2013/0045(CNS), 2013. 06. 24.

[9] Az Egyesült Királyság keresetét először is az EUMSZ 327. cikkének és a nemzetközi szokásjognak az abban a tekintetben történő megsértésére alapítja, hogy a megtámadott határozat felhatalmazást ad olyan pénzügyi tranzakciós adó elfogadására, amely joghatóságon kívüli joghatásokat keletkeztet (36. bekezdés). Másodszor a kereset az EUMSZ 332. cikkének abban a tekintetben történő megsértésén alapul, hogy e határozat felhatalmazást ad olyan pénzügyi tranzakciós adó elfogadására, amely költségeket okoz a megerősített együttműködésben részt nem vevő tagállamok számára (38. bekezdés). Az Egyesült Királyság mögöttesen a harmonizált pénzügyi tranzakciós adóra irányuló irányelv-tervezetet támadta meg. Az EUB megállapítása szerint azonban a brit kormány által vitatott adóztatási elvek nem minősülnek a tagállam által vitatott határozat alkotóelemeinek. A harmonizált pénzügyi tranzakciós adó a brit felfogás szerint meg nem engedhető módon extraterritoriális hatású egyrészt a 2011. évi irányelv-javaslat egyik elemét képező „ügyleti partner elvének” (counterparty principle), másrészt a 2013. évi irányelv-javaslat egyik elemét képező „kibocsátás helye elvének” (issuance principle) a beiktatása miatt. Az EUB megítélése szerint azonban a jövőbeli pénzügyi tranzakciós adónak nem vizsgálható sem az állítólagos extraterritoriális hatálya, sem pedig a részt nem vevő tagállamok igazgatási költségeire gyakorolt esetleges hatás mindaddig, amíg az adóztatás tervezett szabályait a felhatalmazás tárgyát képező megerősített együttműködés végrehajtása keretében véglegesen meg nem állapítják.

[10] A WTO egyik szerződése az uruguayi tárgyalások eredményeként 1995 januárjában lépett hatályba. A WTO a nemzetközi kereskedelem szabályozására hivatott, működését a Marrakeshben 1994. április 15-én aláírt nemzetközi szerződésnek köszönhetően 1995 január 1-jén kezdte meg.

[11] Alexander KERN: „The World Trade Organisation and financial stability: the need to resolve the tension between liberalisation and prudential regulation” Working Paper ESRC Centre for Business Research, Cambridge University 2002/5, 5, 45.

[12] Richard A. MUSGRAVE – Peggy B. MUSGRAVE: Public finance in theory and practice, New York, McGraw-Hill, 1989, 569.

[13] Cadbury Schweppes plc és Cadbury Schweppes Overseas Ltd kontra Commissioners of Inland Revenue, C-196/04, ECLI:EU:C:2006:544.

[14] Athinaïki Zythopoiia AE kontra Elleniko Dimosio, C-294/99, ECLI:EU:C:2001:505.

[15] Finanzamt Hamburg-Am Tierpark kontra Burda GmbH, C-284/06, ECLI:EU:C:2008:365.

[16] Cadbury Schweppes ügy, 33. bekezdés.

[17] A Bizottság 2010/792/EU határozata (2010. december 20.) a magyarországi mezőgazdasági földterületek szerzésére vonatkozó átmeneti időszak meghosszabbításáról, HL L 336. 2010.12.21. 60. o.

[18] A Tanács 88/361/EGK irányelv a tőkeliberalizációról, HL L 178. 1988. 7. 8. 5. o.

[19] A tőkeszabadság elve természetes módon egyenes adókhoz kapcsolódik. A közvetett adók terén a tagállami gyakorlatokban végbemenő közelítés jogi alapja az EUMSZ 110. cikke szerinti diszkriminációtól és protekcionizmustól mentes belső adóztatás elve. Az adózás (pontosabban a termékek és a szolgáltatások adóztatása) itt közvetett adókat jelent, amelyek az áruszabadsággal és a szolgáltatások szabadságával hozhatók összefüggésbe. A személyek szabadsága csak kivételesen jelenik meg közvetett adóknál (lásd például Schmelz-ügy, C-97/09, ECLI:EU:C:2010:632; Hervis-ügy, C-385/12 ECLI:EU:C:2014:47, a tőkeszabadság pedig egyáltalán nem.

[20] Schumacker-ügy, 31. és 36–37. pont.

[21] Peter Svensson és Lena Gustavsson kontra Ministre du Logement et de l'Urbanisme, C-484/93, ECLI:EU:C:1995:379. 19. pont.

[22] Staatssecretaris van Financiën kontra B.G.M. Verkooijen, C-35/98, ECLI:EU:C:2000:294. 34–36. pont.

[23] Petri Manninen, C-319/02, ECLI:EU:C:2004:484. 29. pont.

[24] Anneliese Lenz kontra Finanzlandesdirektion für Tirol, C-315/02, ECLI:EU:C:2004:446, 20–21. pont.

[25] A Tanács 90/435/EGK irányelve (1990. július 23.) a különböző tagállamok anya- és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről, HL L 225. 1990. 8. 20. 6. o. (többször módosítva).

[26] Amurta SGPS kontra Inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam (Amurta), C-379/05, ECLI:EU:C:2007:655. 15. és 28. pont.

[27] Amurta-ügy, 84. pont.

[28] Denkavit Internationaal BV és Denkavit France SARL kontra Ministre de l'Économie, des Finances et de l'Industrie, C-170/05, ECLI:EU:C:2006:783, 34–35. pont; Amurta-ügy, 37–38. pont. Az Amurta-ügyhöz képest itt annyi a különbség, hogy a másik tagállamban megszerezhető adókedvezmény nem gazdasági, hanem jogi értelemben vett kettős adóztatás alóli mentesítésre irányul.

[29] Européenne et Luxembourgeoise d’investissements SA (ELISA) kontra Directeur général des impôts és Ministère public, C-451/05, ECLI:EU:C:2007:594, 102. pont.

[30] Per Grønfeldt és Tatiana Grønfeldt kontra Finanzamt Hamburg-Am Tierpark, C-436/06, ECLI:EU:C:2007:820. 13-14. pont.

[31] Erika Waltraud Ilse Hollmann kontra Fazenda Pública, C-443/06, ECLI:EU:C:2007:600, 39–40, 53–54. pont.

[32] Wienand Meilicke és társai kontra Finanzamt Bonn-Innenstadt, C-262/09, ECLI:EU:C:2011:438, 29, 31, 34. pont.

[33] Wienand Meilicke és társai kontra Finanzamt Bonn-Innenstadt, 43, 53. pont.

[34] A Tanács 77/799/EGK irányelve a tagállamok illetékes hatóságainak kölcsönös segítségnyújtásáról a közvetlen adóztatás területén, HL L 336. 1977.12.27, 15. o. Jelenleg már nincs hatályban.

[35] Európai Bizottság kontra Portugál Köztársaság, C-267/09, ECLI:EU:C:2011:273, 43, 52–53. pont.

[36] Itelcar – Automóveis de Aluguer Lda kontra Fazenda Pública, C-282/12, ECLI:EU:C:2013:629, 45. pont.

[37] Héritiers de M. H. Barbier kontra Inspecteur van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen, C-364/01, ECLI:EU:C:2003:665, 76. pont.

[38] E. A. van Hilten-van der Heijden örökösei kontra Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen, C-513/03, ECLI:EU:C:2006:131, 19. pont.

[39] E. A. van Hilten-van der Heijden örökösei kontra Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen, 45. pont.

[40] Theodor Jäger kontra Finanzamt Kusel-Landstuhl, C-256/06, ECLI:EU:C:2008:20, 32. pont.

[41] Hans Eckelkamp és társai kontra Belgische Staat, C-11/07, ECLI:EU:C:2008:489, 63. pont.

[42] D. M. M. A. Arens-Sikken kontra Staatssecretaris van Financiën, C-43/07, ECLI:EU:C:2008:490, 60. pont.

[43] Olivier Halley, Julie Halley és Marie Halley kontra belga állam, C-132/10, ECLI:EU:C:2011:586, 40. pont.

[44] D. kontra Inspecteur van de Belastingdienst, C-376/03, ECLI:EU:C:2005:424, 38. pont.

[45] J. E. J. Blanckaert kontra Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen, C-512/03, ECLI:EU:C:2005:516, 39, 50–51. pont.

[46] Mark Kerckhaert és Bernadette Morres kontra Belgische Staat, C-513/04, ECLI:EU:C:2006:713, 24. pont.

[47] C. Baars kontra Inspecteur der Belastingen Particulieren/Ondernemingen Gorinchem, C-251/98, ECLI:EU:C:2000:205, 22. pont.

[48] Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation kontra Commissioners of Inland Revenue, C-374/04, ECLI:EU:C:2006:773, 37. pont.

[49] Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation kontra Commissioners of Inland Revenue, 74. pont.

[50] Fidium Finanz AG kontra Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht, C-452/04, ECLI:EU:C:2006:631.

[51] Fidium Finanz AG kontra Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht, 49–50. pont.

[52] Test Claimants in the FII Group Litigation kontra Commissioners of Inland Revenue, C-446/04, ECLI:EU:C:2006:774, 72–74. pont.

[53] Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation kontra Commissioners of Inland Revenue, C-524/04, ECLI:EU:C:2007:161, 92. pont.

[54] Staatssecretaris van Financiën kontra Orange European Smallcap Fund NV, C-194/06, ECLI:EU:C:2008:289, 65. pont.

[55] Skatteverket kontra A., C-101/05, ECLI:EU:C:2007:804, 42–43, 55–56, 58, 60, 63, 67. pont.

[56] Belga állam – SPF Finances kontra Truck Center SA, C-282/07, ECLI:EU:C:2008:762, 41. pont.

[57] Belga állam – SPF Finances kontra Truck Center SA, 52. pont.

[58] Banco Bilbao Vizcaya Argentaria SA kontra Administración General del Estado, C-157/10, ECLI:EU:C:2011:813, 31, 38–39, 46. pont.

[59] Korkein hallinto‑oikeus ügy, C-322/11, ECLI:EU:C:2013:716. 83. pont.

[60] Korkein hallinto‑oikeus ügy, 31. pont.

[61] Korkein hallinto‑oikeus ügy, 31. pont.

[62] Hanns-Martin Bachmann kontra belga állam, C-204/90, ECLI:EU:C:1992:35, 28. pont.

[63] Futura Participations SA és Singer kontra Administration des contributions, C‑250/95, ECLI:EU:C:1997:239, 22. pont.

[64] Centro di Musicologia Walter Stauffer kontra Finanzamt München für Körperschaften, C-386/04, ECLI:EU:C:2006:568, 47. pont.

[65] Keck, Mithouard, C-267/91, C-268/91 egyesített ügyek, ECLI:EU:C:1993:905, 16. pont. l

[66] Reinhard Gebhard kontra Consiglio dell'Ordine degli Avvocati e Procuratori di Milano, C-55/94, ECLI:EU:C:1995:411, 37. pont.

[67] Schumacker-ügy, 21. pont.

[68] Stauffer-ügy, 61. pont.

[69] A Bizottság közleménye az Európai Parlamentnek, a Tanácsnak, az Európai Gazdasági és Szociális Bizottságnak és a Régiók Bizottságának – Cselekvési terv a tőkepiaci unió megteremtésére, COM(2015) 468 végleges (2015. 9. 30.); A Bizottság jelentése a Tanácsnak és az Európai Parlamentnek – A tőkepiaci unió megvalósításának felgyorsítása: a tőkeáramlás nemzeti akadályainak felszámolása, COM(2017) 147 végleges (2017. 3. 20.).

[70] A Bizottság ajánlása (2009. október 19.) a forrásadó-mentességi eljárásokról, OJ L 279. 2009. 10. 24. 8. Az ajánlás alapja a két egymást követő FISCO-jelentés. Mario NAVA at al.: Fact finding study on fiscal compliance procedures related to clearing and settlement within the EU, (First Report), Brussels, Fiscal Compliance Experts’ Group (FISCO)/Internal Market DG, 2006; Mario NAVA at al: Solutions to fiscal compliance barriers related to post-trading within the EU (Second Report), Brussels, Fiscal Compliance Experts’ Group (FISCO)/Internal Market DG, 2007.

[71] Bizottság kontra Francia Köztársaság, C-270/83, ECLI:EU:C:1986:37.

[72] Imperial Chemical Industries plc (ICI) kontra Kenneth Hall Colmer (Her Majesty's Inspector of Taxes), C-264/96, ECLI:EU:C:1998:370, 29. pont.

[73] X NV kontra Staatssecretaris van Financiën, C-498/10, ECLI:EU:C:2012:635.